Intervento: I RAPPORTI TRA LE FATTISPECIE DI FRODE FISCALE PREVISTE DALLE LETT. d), e) ED f) DELL’ART. 4 L. 516/82 E IL REATO DI CUI ALL’ART. 2621 C.C.

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I problemi da affrontare preliminarmente alla valutazione dei rapporti tra la frode fiscale e il falso in bilancio sono i seguenti:

• Soggetti passivi dei reati
• Condotta tipica delle fattispecie in esame
• Elementi di differenziazione tra le condotte
• Dolo

1) - I soggetti passivi

Quanto al primo punto (soggetti passivi dei reati), l’indagine è assai semplice, anche se converrà evidenziarne con cura i risultati per le successive considerazioni. Nel reato di falso in bilancio soggetti passivi sono i terzi rispetto alla società tenuta al bilancio; nella frode fiscale soggetto passivo è ovviamente l’Erario.

Questa solare verità apre la strada ad una prima riflessione: mentre è indubbio che i privati cittadini, persone fisiche o giuridiche che siano, non hanno alcun interesse (salvo quello al puntuale adempimento da parte di tutti dell’obbligo di cui all’art. 53 della Costituzione) che possa essere pregiudicato dalla consumazione di reati di frode fiscale; ben può avvenire, per contro, che l’Erario veda invece pregiudicati i propri interessi oltre che da queste stesse fattispecie di frode (il che è ovvio) anche da fattispecie di falso in bilancio. Per convincersene è sufficiente pensare a condotte elusive di imposta che si realizzino attraverso scelte gestionali e/o imprenditoriali, conseguentemente evidenziate in maniera acconcia nel bilancio e nella relazione ad esso allegata.

Naturalmente su questo punto, che è probabilmente il più appassionante nella materia che stiamo trattando, si tornerà più avanti e più diffusamente; qui è importante evidenziare l’assenza di ogni previsione normativa escludente la presenza di una parte offesa pubblica, e in particolare dello Stato nella sua veste di percettore dei tributi, tra i soggetti passivi della fattispecie di cui all’art. 2621 c.c.; ed è altresì importante rilevare l’assenza di ogni incompatibilità logica ostativa all’inclusione dell’Erario tra detti soggetti passivi.

2) - Le condotte criminose

Quanto al secondo punto, le condotte tipiche delle fattispecie esaminate, va subito detto che quelle proprie dei reati di frode fiscale che ci interessano sono molteplici; esse consistono nella emissione o utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, o parzialmente inesistenti, o riferite a persone diverse da quelle con cui effettivamente intercorse il rapporto sottostante; nella emissione di certificazione attestante la corresponsione di somme diverse da quelle effettivamente corrisposte; nella presentazione di una dichiarazione con allegato un bilancio falso per la presenza di poste concernenti componenti di reddito positivi o negativi non conformi al vero.

E’ evidente che, mentre nel caso di cui alla lett. f) la falsificazione del bilancio è direttamente preordinata alla consumazione del reato di frode fiscale; nei vari casi previsti dalle lett. d) ed e) la falsificazione è in realtà successiva alla consumazione della condotta tipica del reato fiscale, poiché la utilizzazione o l’emissione delle FOI (Fatture per Operazioni Inesistenti) e il rilascio di certificazione attestante la corresponsione di somme diverse da quelle effettivamente corrisposte precede la redazione del bilancio.

3) - Il dolo

Quanto infine al dolo, quello richiesto dall’art. 4 della L. 516/82 è un dolo specifico ben individuato, richiedendosi il fine preciso di evadere le imposte o di consentirne l’evasione da parte di terzi. Anche il falso in bilancio richiede un dolo specifico ma, se vogliamo, questo è meno pregnante dell’altro poiché la ormai consolidata giurisprudenza ritiene che l’avverbio fraudolentemente, che appunto la norma utilizza per la descrizione del dolo richiesto dalla fattispecie, comprenda in sé sia la volontà di ingannare i terzi (animus decipiendi) sia l’intento di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto (animus lucrandi)

I RAPPORTI TRA LA FRODE FISCALE E IL FALSO IN BILANCIO

A) - Il principio di specialità

Tutto ciò premesso, le prime conclusioni sono assolutamente ovvie: nel caso si tratti di fattispecie penali-tributarie, e quando dunque il fine perseguito dall’agente è esclusivamente quello di frodare il Fisco, la norma incriminatrice deve essere identificata nell’art. 4 della L. 516/82 ; ciò in ovvia applicazione del principio di specialità di cui all’art. 15 c.p..

Consegue però a questa stessa considerazione come, tutte le volte in cui sia ravvisabile un animus decipiendi rivolto non solo nei confronti dell’Erario ma anche nei confronti di altri, i due reati debbano necessariamente concorrere. Del resto, proprio su questo versante si è da anni giocata la partita giudiziaria tra accuse e difese, naturalmente con poste assai più rilevanti delle attuali, quando ancora non era entrata in vigore la L. 516/82, quando cioè ancora vigeva la pregiudiziale tributaria: consueta tecnica difensiva era ed è infatti quella di sostenere che lo scopo, l’unico, perseguito dall’agente nel falsificare il proprio bilancio era quello di ingannare il Fisco e dunque di perpetrare una frode fiscale; con l’ovvia conseguenza di escludere la punibilità per il reato di cui all’art. 2621 c.c.. Ben si comprende come, ai tempi della pregiudiziale tributaria, l’accoglimento di tesi siffatte equivalesse alla totale impunità. Attualmente questa tecnica difensiva soccorre quando si intende spostare la competenza territoriale, nella convinzione più o meno fondata di reperire, alla fine, un giudice meno severo: infatti può non esservi coincidenza tra la competenza territoriale per il reato di frode fiscale, che si determina in base al luogo dell’accertamento del reato, e quella per il reato di cui all’art. 2621 c.c., che si determina in base al luogo di consumazione del reato e dunque, in buona sostanza, in base a quello dove la società ha sede legale. Altro motivo per il quale le difese ricorrono a simili argomenti è, ovviamente, quello di sfruttare uno degli innumerevoli condoni di cui abbonda il nostro Paese, con la conseguenza di ottenere l’impunità sia per il reato fiscale che per quello societario.

B) - I concetti di fatti di cui all’art. 2621 c.c. e fatti materiali di cui all’art. 4 lett. f) L. 516/82

L’adozione rigorosa, da un punto di vista logico, del principio di specialità rischia però di fare altre vittime.

Come è noto l’art. 4 lett. f) L. 516/82 è stato puntigliosamente limitato dal legislatore alla sfera dei fatti materiali (utilizzando documenti attestanti fatti materiali non conformi al vero o ponendo in essere condotte artificiose sempre concernenti fatti materiali).

L’adozione di questa specifica formulazione è prova inconfutabile della volontà del legislatore di differenziare l’ambito di applicazione della norma in questione da quello proprio dell’art. 2621 c.c., dove si parla di fatti tout court; in altri termini la specificazione che compare nella legge penale tributaria dimostra che i fatti materiali ivi identificati debbono necessariamente essere qualcosa di diverso dai fatti indicati nell’art. 2621 c.c.; altrimenti si sarebbe usata una stessa dizione.

Questa di nuovo ovvia considerazione è prova sufficiente per attribuire all’art. 2621 c.c. una latitudine assai più ampia di quella propria della corrispondente norma penal-tributaria, tale da estendere l’applicazione della norma alle falsità che concernono non solo i fatti materiali ma anche le valutazioni.

Per la verità ben poche sono le voci che, oggi, azzardano una critica all’interpretazione dell’art. 2621 che ritiene detta norma comprensiva delle valutazioni di bilancio; ma, se anche taluno, alla luce delle conseguenze che ne derivano e che più avanti saranno esplicitate, volesse riprendere la trattazione di questa tematica, si troverebbe di fronte l’insuperabile baluardo costituito dal dettato legislativo: fatti e fatti materiali non possono essere la stessa cosa; e poiché non vi è dubbio che per fatti materiali debbano intendersi le circostanze naturalmente, ontologicamente esistenti, aventi dunque una realtà loro propria, non resta che attribuire al termine fatti utilizzato dall’art. 2621 c.c. una latitudine comprensiva delle c.d. valutazioni. Anche perché, come ben ha rilevato il prof. Conti nel suo manuale di diritto penale commerciale, “chi dice bilancio dice anche implicitamente giudizio di valori e, se un tale giudizio non avesse rilievo ai fini dell’integrazione dell’elemento materiale del reato in esame, a che pro i relatori avrebbero richiamato espressamente i bilanci come oggetto della falsa esposizione?”

E’ dunque evidente che l’ambito di applicazione delle due norme è diverso; più ristretto quello della norma penale-tributaria, limitata dal riferimento ai fatti materiali; e più ampio quello della norma societaria, che si estende alla - false - valutazioni esposte in bilancio.

C) - L’Erario come soggetto passivo del reato di cui all’art. 2621 c.c.

Il punto è che, come più sopra si è visto, tra i soggetti passivi del reato di falso in bilancio non vi è ragione che non sia compreso l’Erario; in effetti, e anche questo si è visto, l’applicazione del reato di frode fiscale in luogo di quello previsto dall’art. 2621 c.c. non dipende, non è mai dipesa, nemmeno ai tempi della pregiudiziale tributaria, dall’impossibilità ontologica di ravvisare un falso in bilancio in danno del Fisco quanto dalla corretta applicazione del criterio di specialità: le due norme erano equivalenti; si rivolgevano entrambe anche allo stesso soggetto passivo, non restava che applicare quella espressamente dettata a tutela degli interessi erariali e non quella generica a tutela di tutti i cittadini. Tanto ciò è vero che, quando la L. 516/82 sostituì la frode fiscale prevista dall’art. 56 D.P.R. 600/73 con quella sanzionata dall’art. 4 n.7 L.516/82, le perplessità della dottrina in ordine alla compatibilità e all’eventuale concorso delle due norme, l’art. 2621 c.c. e appunto l’art. 4 n. 7 della L. 516/82, non furono dovute ad una pretesa impossibilità di annoverare tra i soggetti passivi del delitto di falso in bilancio l’Erario, quanto piuttosto al fatto che, mentre questo reato poteva essere commesso da chiunque, e dunque sia dall’imprenditore individuale tenuto al bilancio che dai legali rappresentati di società di capitali, la frode fiscale prevista dall’art. 4 n. 7 della L. 516/82, a causa del dettato legislativo che recitava “chiunque...essendo titolare di redditi di lavoro autonomo o di impresa...”, sembrò un delitto riservato appunto ai soli titolari di reddito di impresa e dunque alle sole persone fisiche, con esclusione dei legali rappresentanti delle società che non erano in prima persona titolari del reddito prodotto, appunto, dalla società che ne era, lei sì, titolare.

Questa problematica era destinata a durare poco, come infatti avvenne, una volta che la giurisprudenza ebbe chiarito inequivocamente che il nuovo delitto di frode fiscale ben poteva essere commesso anche dai legali rappresentati di società di capitali che, pur senza essere direttamente titolari del reddito prodotto dalla società, ne avevano per così dire la disponibilità; ma è significativo il fatto che l’oggetto della discussione fosse la non applicabilità del delitto di frode fiscale ai legali rappresentati delle società di capitali e non l’impossibilità ontologica di riferire a fattispecie tributarie il delitto di falso in bilancio, la cui esclusione dall’ambito penale-tributario veniva fatta dipendere, ancora una volta e correttamente, esclusivamente dal principio di specialità.

D’altra parte non può esservi dubbio che lo Stato possa essere annoverato tra i soggetti passivi di un reato di falso in bilancio commesso da amministratori di società fallite e funzionale ad episodi di distrazione. Si pensi a tutte le fattispecie in cui lo Stato sia creditore di imprese fallite, a carico delle quali si ravvisino reati fallimentari; sarebbe incongruente ritenere che lo Stato postino, ferroviere, ospedaliero, soldato etc. può essere parte offesa di reati di falso in bilancio, mentre lo Stato-Erario tale non possa essere considerato ; soprattutto in quanto nessuna norma esclude l’Erario dalla sfera di applicabilità del reato di cui all’art. 2621 c.c.. L’unica conclusione dunque è appunto quella che fonda l’esclusione del reato di falso in bilancio in fattispecie di frode fiscale in base al principio di specialità.

Ma quando lo specifico ambito di applicazione della norma penale tributaria non ne consente l’applicazione a fattispecie pur caratterizzate sia dal falso del bilancio sia dall’animus decipiendi nei confronti del Fisco (nonché ovviamente dall’animus lucrandi), la problematica concernente il criterio di specialità viene meno; l’unico reato ravvisabile a questo punto è il falso in bilancio in danno dell’Erario.

Insomma: il falso in bilancio comprende le falsità nelle valutazioni di bilancio; tali falsità ben possono essere realizzate, ed anzi di norma così avviene, al fine di conseguire una evasione di imposta; tra i soggetti passivi del reato di cui all’art. 2621 c.c. può esservi certamente l’Erario; ove non sia possibile applicare la specifica norma penale tributaria che, ex art. 15 c.p., prevale sulla norma comune e dunque sul reato di falso in bilancio, sarà quest’ultimo ad essere ravvisato nelle fattispecie caratterizzate da frode fiscale consumata a mezzo di valutazioni di bilancio connotate di falsità.

Naturalmente ciò potrà comportare problemi di spostamento di competenza territoriale in base a quanto detto più sopra.

E) - La volontà del legislatore e l’art. 12 c.c.

Quanto all’eventuale obiezione consistente nel fatto che, ragionando in tal modo, si finisce con l’andare contro la volontà del legislatore il quale, indubbiamente, limitando l’applicazione del reato di cui all’art. 4 lett.f) della L. 516/82 ai soli fatti materiali, intendeva sottrarre al sindacato del giudice penale proprio tutto l’ambito delle valutazioni di bilancio, delle c.d. scelte gestionali di impresa; è agevole ribattere che l’argomentazione è senz’altro fondata e che, tuttavia, fino a quando lo stesso legislatore non provvederà a ripristinare l’organicità del sistema con leggi apposite che coordinino le diverse norme esistenti, all’interprete altro non resterà se non applicarle.

E’ noto come i criteri ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi non consentano all’interprete arbitrarie limitazioni di inequivoci dettati legislativi, ancorché palesemente contrari allo scopo che il legislatore aveva inteso perseguire; e d’altra parte è evidente che esiste una assoluta impossibilità per il giudice di rifiutare l’applicazione di una norma che nulla, se non un difetto di coordinazione all’interno del sistema (situazione peraltro consueta in un ordinamento caratterizzato da novità legislative continue, improvvisate e frutto delle necessità contingenti piuttosto che di oculata affermazione di principi), permette di limitare nei suoi effetti concreti.

F) - Il falso in bilancio qualitativo: l’art. 2621 c.c. e l’art. 4 lett. d) L. 516/82

Venendo ora a fattispecie di frode fiscale concorrenti con quelle di falso in bilancio, ci si deve occupare del c.d. falso in bilancio qualitativo e in particolare della possibilità del concorso di tale reato con quello di frode fiscale commessa mediante l’utilizzazione di FOI (Fatture per Operazioni Inesistenti) o mediante l’emissione di certificazione attestante la corresponsione di somme inferiori a quelle effettivamente corrisposte.

L’emissione di FOI risponde in prima battuta all’ovvia possibilità di conseguire un risparmio di imposta; tramite le FOI infatti si abbatte il reddito imponibile, decurtandolo di un ammontare di costi inesistenti pari a quello portato dalle FOI, e dunque non effettivamente sopportati; la conseguenza è una imposizione fiscale commisurata ad un reddito inferiore a quello realmente conseguito.

In verità sempre l’utilizzazione di FOI comporta una ulteriore conseguenza che spesso è anche quella ricercata in via principale dall’agente: la costituzione di una provvista non contabilizzata. E’ evidente infatti che quella parte di componenti positivi di reddito ufficialmente conseguiti e destinati al pagamento dei costi rappresentati dalle FOI, e dunque mai sostenuti, resta disponibile per l’imprenditore consentendogli iniziative che egli non vuole o non può evidenziare in bilancio. E qui si apre tutto l’attualissimo tema della utilizzazione di risorse dell’impresa per pagamenti riservati, talvolta costituiti da costi illegali, come pagamenti “in nero” a personale o consulenti; talvolta costituiti dal prezzo di concussioni o corruzioni.

In prima battuta parrebbe potersi sostenere non già e non tanto l’inesistenza di un concorso tra i reati di cui all’art. 4 lett. d) L. 516/82 e quelli di cui all’art. 2621 c.c., quanto l’insussistenza di questi ultimi. Si argomenta infatti che, quando l’impresa abbia comunque sopportato costi direttamente inerenti all’attività di produzione del reddito, l’esposizione di essi sotto poste diverse non influisce sulla veridicità del bilancio; in altri termini, ove l’imprenditore abbia pagato le maestranze in “nero”, in tutto o in parte, e ove abbia giustificato questo costo imputandolo ad acquisti di merce in realtà mai effettuati, egli altro non avrebbe fatto che sostituire un costo con un altro, lasciando invariato il risultato di bilancio finale, che non si sarebbe modificato se egli avesse esposto in bilancio quanto in effetti corrisposto alle maestranze nella realtà.

Analogo tipo di discorso, sia pure certamente più disinvolto, viene talvolta effettuato quando le FOI coprono il costo di corruzioni o di concussioni, o anche di semplici estorsioni. Si argomenta che il pagamento di questi costi consente all’azienda di rimanere sul mercato ed anzi di concludere buoni affari; poiché questi pagamenti non possono essere esplicitati in bilancio, la loro esposizione sotto le mentite spoglie di costi sostenuti per acquisti merce o manutenzioni o altro di interesse dell’azienda lascia comunque inalterato il risultato finale di bilancio.

Infine identico discorso viene sostenuto con riferimento a fattispecie di illecito finanziamento di partiti, quando la dazione all’esponente politico, non inscritta a bilancio nel partito di costui, viene mascherata da FOI. Anche il finanziamento politico, si afferma - e, sotto certi profili, non senza ragione - è costo inerente all’attività di impresa, poiché consente a questa lucrose occasioni di lavoro.

G) - L’art. 4 lett. d) L. 516/82 con riferimento a corresponsione di compensi non fatturati

Nonostante la suggestività di queste tesi e la loro apparente rispondenza a criteri di equità, va detto che nessuna di esse pare accettabile.

Cominciando dalla prima in ordine di esposizione, la sostituzione con FOI dei costi “neri“ riferentisi a pagamenti fuori busta alle maestranze o a sottofatturazioni praticate da consulenti e professionisti in genere (pratiche che comunque rendono l’imprenditore responsabile del reato di cui all’art. 4 lett.e) in entrambi i casi e di concorso in reati di cui all’art. 4 lett f) nel secondo caso) non può negarsi che l’inserimento in bilancio di dette fatture comporta l’esposizione di fatti non corrispondenti al vero sulle condizioni economiche della società che, appunto, non ha mai pagato dette fatture.

In realtà, in questo primo caso, la conclusione appena esposta potrebbe trovare un correttivo dal punto di vista penale nella valutazione della sussistenza dell’elemento soggettivo: l’art. 2621 richiede che la condotta venga posta in essere fraudolentemente, e dunque con animus decipiendi e animus lucrandi. Ma, nella generalità dei casi, l’imprenditore che opera simili sostituzioni di costi non ha intenti fraudolenti; forse e al contrario, intende solo mandare avanti l’azienda meglio che può, accettando imposizioni di maestranze e professionisti della cui opera ha tuttavia necessità a fini produttivi. Ed allora, pur sussistendo l’elemento materiale del reato di falso in bilancio perché questo non è rispondente al vero quanto all’esistenza di dette fatture, la decisione finale potrebbe essere quella di un’assoluzione perché il fatto non costituisce reato per carenza di dolo.

H) - L’art. 4 lett. d) L. 516/82 con riferimento a reati contro la P.A.

La situazione si fa più difficile quando si affrontano le altre due ipotesi di falso in bilancio qualitativo, il pagamento di tangenti e il finanziamento illecito dei partiti.

Anche in questo caso il costo è stato sostenuto (è ovvio che qui trascuriamo i casi in cui, accanto al pagamento della tangente, le FOI siano funzionali anche a garantire una locupletazione personale dell’imprenditore, fattispecie in cui è indubbia la sussistenza del reato di cui all’art. 2621 c.c.) ed è solo la rappresentazione della causale di esso che è difforme dal vero.

In questi casi peraltro l’imprenditore non può trascurare la circostanza che è preciso interesse dei terzi che hanno o avranno rapporti con l’azienda il conoscere in base a quali condizioni essa è presente sul mercato. In altri termini i creditori sociali, i concorrenti, i contraenti debbono poter sapere se l’azienda ha una struttura gestionale e produttiva che le consenta una vita autonoma o se essa dipenda per la sua esistenza e redditività dalla consumazione di atti illeciti del tipo esposto. E’ evidente infatti che l’affidamento ingenerato da un’azienda sana, che ha una propria autonoma competitività e che sopporta costi direttamente collegati alla sfera produttiva, è ben diverso da quello che può nutrirsi nei confronti di un‘impresa che in tanto sussiste in quanto si pone come sorgente di redditi illeciti per più o meno autorevoli protettori; se non altro perché, una volta che la situazione illecita che stiamo descrivendo venga scoperta, le conseguenze giudiziarie ed economiche del procedimento penale che a questo punto si instaurerebbe sarebbero tali da pregiudicare l’esistenza stessa dell’impresa o comunque tali da ridurne grandemente la competitività e l’affidabilità. Questo genere di falso qualitativo, dunque, non può considerarsi carente di elemento soggettivo, come nel primo caso esaminato; al contrario è preciso intendimento dell’imprenditore nascondere fatti estremamente rilevanti concernenti la vita dell’impresa, allo scopo di ingannare i terzi che con essa abbiano rapporti e, come è ovvio, di lucrare le conseguenze del suo operato.

Analoga conclusione deve essere raggiunta per l’eventualità che le FOI coprano un illecito finanziamento politico, a seguito del quale ci si aspetta un benevolo appoggio e dunque l’insorgere di favorevoli occasioni di lavoro. Anche in questo caso i terzi che il falso qualitativo del bilancio tiene all’oscuro della realtà sottostante, da questo risultano pregiudicati. Essi non sono infatti in grado di valutare correttamente le scelte gestionali dell’imprenditore; non sono in grado di conoscere se il costo sopportato abbia una reale coerenza economica o sia tale da ingenerare solo una perdita per l’impresa, accompagnata da rilevanti rischi di coinvolgimento in responsabilità penali. Sul punto basta riflettere che le scelte politico-gestionali dell’imprenditore possono essere errate, nel senso che egli può attribuire alla locupletazione di uno sponsor politico piuttosto che di un altro una valenza positiva che una corretta valutazione della realtà porterebbe ad escludere. Questa scelta, ove esposta in bilancio, consentirebbe ai terzi di operare attente valutazioni sullo stato economico presente e futuro dell’impresa; ma poiché essa non è stata esplicitata, i terzi non saranno mai in grado di valutarla. Il che, del resto, è esattamente ciò che l’imprenditore desidera avvenga.

Queste tesi sono vivacemente contrastate da quella parte della dottrina che ha recentemente criticato La “moda” dell’accusa di falso in bilancio nelle indagini delle Procure della Repubblica (Giovanni Colombo, Rivista delle società luglio-agosto1996 fasc. 4°). Il falso in bilancio sarebbe insussistente tutte le volte in cui le difformità dal vero non presentino il requisito della rilevanza informativa, che dovrebbe essere valutata sia sotto il profilo quantitativo (poche decine di milioni sono irrilevanti in un bilancio di centinaia di miliardi) sia sotto quello qualitativo (quando il costo sopportato, ancorché illecito, sia funzionale all’interesse della società e perfino quando, trattandosi di costo sopportato per motivi estranei alla gestione sociale, sia tuttavia minimo a fronte del risultato complessivo di bilancio).

In realtà la prospettiva sotto la quale il problema viene esaminato è fuorviante; non si nega che, economicamente, poche decine o centinaia di milioni siano irrilevanti a fronte di un bilancio la cui unità di misura sia la decina di miliardi. Il punto è che l’utilizzazione di FOI e la conseguente creazione di una provvista riservata, a sua volta utilizzata per pagamenti illeciti, non ha una rilevanza solo economica; o, per meglio dire, la rilevanza di queste situazioni in funzione delle condizioni economiche della società è estremamente superiore al mero dato quantitativo. Organi sociali, soci, terzi che hanno o che avranno rapporti con la società non possono non sapere se la società stessa è sul mercato in funzione delle sue concrete potenzialità operative oppure in grazia di quelle poche decine o centinaia di milioni di costi riservati che hanno avuto però ad effetto occasioni di lavoro che altrimenti mai vi sarebbero state.

Sotto questo profilo la svalutazione del principio un po’ spregiativamente denominato “astratto amore di verità”, che sarebbe all’origine della sempre più diffusa (e criticata) repressione penale del falso in bilancio, ha effetti fuorvianti; non tanto perché i principi etici conservano il loro valore anche nel campo del diritto societario e penale; quanto soprattutto perché non di soli principi etici si tratta. Come recentemente osservato da Cass. Civ. Sez 1° 3 settembre 1996 n. 8048, la funzione del bilancio non è solo quella di dar conto del risultato dell’esercizio e dello stato patrimoniale della società; ma è anche, e forse soprattutto, quella di fornire informazioni complete e veritiere sulle condizioni tutte della società stessa; “...tali informazioni non attengono soltanto ai dati conclusivi ma anche alle singole poste (ed al modo della loro formazione), onde il lettore del bilancio sia messo in grado di ripercorrere l’iter logico che ha guidato i redattori del documento nelle scelte e nelle valutazioni che ogni bilancio necessariamente implica...”

Tutto ciò sul piano dei principi; ma anche sul piano normativo la pretesa che un bilancio adempia alla sua funzione, anche se esso non consente chiare informazioni sulla gestione dell’impresa, sol perché i dati conclusivi sono conformi al vero da un punto di vista contabile, contrasta con l’art. 2423 c.c., in particolare dopo l’adozione anche nel nostro Paese della quarta direttiva CEE e dei principi in tema di trasparenza di bilancio che essa contiene. Senza dire che sempre l’art. 2423 c.c. impone agli amministratori di chiarire con la loro relazione proprio quanto il bilancio stesso non sia in grado di rendere immediatamente e chiaramente intellegibile.

Un ulteriore problema è costituito dal fatto che fattispecie come quelle finora esaminate, in cui contratti vantaggiosi per la società vengono stipulati perché propiziati dal pagamento di tangenti all’ente contraente o allo sponsor politico, comportano la nullità dei contratti stessi; e la nullità del contratto obbliga alle restituzioni e al risarcimento dei danni cagionati. Restituzioni e risarcimento che vanno indicati in bilancio.

Anche in questo caso non tutti concordano con impostazioni legalitarie di tal fatta; e sostengono che non può considerarsi falso un bilancio che non dia atto di crediti del genere quando essi non sono astrattamente o concretamente esigibili, ovvero quando il contratto nullo abbia comunque prodotto un vantaggio per la società che si stimi superiore a quello derivante dalle restituzioni e dal risarcimento. Ma è agevole comprendere che un bilancio dal quale non traspaiano informazioni decisive per la valutazione dello stato complessivo dello società è un bilancio che non è funzionale ai suoi scopi istituzionali; organi sociali, soci e terzi debbono essere messi in condizione di valutare l’operato degli amministratori e di esprimere, ad esempio, il loro dissenso sulla valutazione di inesigibilità o di inopportunità che questi abbiano dato con riferimento a fattispecie come quelle in esame. Ed è ancora più agevole comprendere che il rischio penale derivante da situazioni di tal fatta ha un contenuto economico rilevantissimo, poiché da esso possono derivare conseguenze destruenti per la società. Così, anche in questo caso, l’astratto amore di verità coincide in realtà con l’interesse sociale; e lo spregio della verità si risolve in danno per la società.

Quanto infine all’ultima obiezione, consistente nel fatto che l’esposizione in bilancio di crediti derivanti da contratti nulli perché ottenuti mediante pagamento di tangenti esporrebbe gli amministratori che li stipularono a conseguenze penali; e che dunque essi sarebbero legittimati a redigere un bilancio falso perché avrebbero il diritto di tutelarsi, si rimanda alle argomentazioni contenute nel paragrafo successivo.

Discende da tutto ciò che il c.d. falso qualitativo, che in genere si consuma mediante frodi fiscali finalizzate anche alla consumazione di reati contro la P.A., non può essere considerato una sottospecie di reato, da valutare con criteri non previsti dalla legge ed anzi con essa confliggenti; e dunque la contestazione di falsi in bilancio in uno con quelle concernenti i reati di cui all’art. 4 lett. d) L. 516/82 dovrebbe essere in realtà assai più frequente.

Per concludere sul punto va anche considerato che non sempre la provvista riservata, destinata a sopportare costi analogamente riservati, costituiti da tangenti di varia natura, viene esaurita nel corso dell’anno in cui è stata prodotta; al contrario l’esperienza insegna che i c.d. tesoretti, spesso di imponente ammontare, conservano una loro precisa individualità contabile e si perpetuano esercizio dopo esercizio, garantendo immediate disponibilità per esigenze magari nemmeno preventivate al momento della loro costituzione. Consegue da ciò che ben può avvenire come, alla chiusura dell’esercizio, residui una consistenza patrimoniale non indifferente che nulla permette di non indicare all’attivo; in altri termini il costo inesistente presenta una prima rilevanza sotto il profilo della sua falsa appostazione al passivo; e ne presenta una seconda, alla chiusura dell’esercizio, sotto il profilo della sua mancata appostazione all’attivo, si capisce se la provvista riservata è ancora esistente in tutto o in parte. E dunque dal falso qualitativo si passa, a questo puntpo, al più consueto e concreto falso quantitativo.

Residua un curioso caso, ma più frequente di quanto non si creda : avviene talvolta che il costo rappresentato dal pagamento di tangenti e/o da finanziamenti illeciti a partiti politici venga esposto in bilancio sotto la voce “costi non documentati”, con la ovvia conseguenza che essi non possono essere valutati ai fini della determinazione del reddito imponibile e che dunque l’imprenditore non consegue alcun abbattimento di esso con relativo risparmio di imposta ; anzi egli paga le imposte su costi effettivamente sostenuti.

Questo tipo di comportamenti, a mio parere, esclude certamente la sussistenza di reati tributari, poiché il costo in questione, non giustificato da alcuna falsa allegazione documentale o contabile, non viene sfruttato a fini di imposta; residua peraltro il reato di cui all’art. 2621 c.c. poiché l’esposizione della posta relativa, anche con la specificazione che si tratta di costi non documentati ma realmente sopportati, non è certo idonea a rendere edotto il terzo della natura dei medesimi. Anche se, si deve riconoscere, una più che fondata supposizione sulla reale natura di essi è certamente possibile, tanto più in quei casi in cui ammiccanti relazioni dell’amministratore facciano comprendere a non sprovveduti lettori la vera natura di simili costi.

I) - L’art. 2621 c.c. e l’art. 4 lett. d) L. 516/82: l’omessa appostazione in bilancio di accantonamenti per sanzioni tributarie

La consumazione di reati di frode fiscale espone l’autore di essi, nel caso, non frequente ma tuttavia concretamente possibile, di accertamento dei medesimi, oltre che alle sanzioni penali, a quelle amministrative, economicamente assai rilevanti. Ond’è che falso per omissione sarebbe un bilancio che non esponesse accantonamenti adeguati a copertura delle possibili sanzioni tributarie derivanti dai commessi reati che rivestono altresì carattere di illeciti amministrativi.

Si pensi che gli illeciti tributari, ove vengano accertati dal Fisco, comportano l’irrogazione di cospicue sanzioni che finiscono con il moltiplicare anche per 5 volte l’ammontare delle somme oggetto dell’illecito FOI. Una corretta redazione del bilancio vuole, come è noto, che venga inserita posta afferente alle probabili sanzioni tributarie; posta inoltre che deve essere prudenziale, e dunque capiente per l’effettivo ammontare delle sanzioni il cui verificarsi viene stimato possibile. Ebbene, è ovvio che, nei casi che stiamo esaminando, ben difficilmente questa appostazione sarà effettuata, per l’ottima ragione che sarebbe difficile giustificarla e comunque, se realizzata, rivelerebbe ipso facto l’esistenza di FOI. Il bilancio sarà dunque falso per omissione, poiché ometterà di esporre, e dunque nasconderà, fatti rilevanti sulle condizioni economiche della società

Contro questa tesi si è da più parti obbiettato che l’indicazione di simili poste in bilancio avrebbe un inequivoco contenuto di autodenuncia, alla quale non sarebbe logico né lecito ritenere obbligati i contribuenti. Perfino alcune corti di merito (Corte d’Appello di Perugia 23 settembre 1994) hanno accolto questi principi, assumendo che omissioni di tal tipo andrebbero comunque giustificate in applicazione del principio nemo tenetur contra se detegere.

Si tratta peraltro di tesi destituite di fondamento. In primo luogo va considerato che il diritto di difesa non può mai spingersi fino al pregiudizio dei diritti dei terzi; in altri termini non ci si può difendere cagionando ulteriori danni alle parti offese del reato già commesso o ad altri cittadini, e ciò consumando reati funzionali a conseguire l’impunità per quello già commesso. Nel caso in esame l’omessa appostazione di somme accantonate per possibili sanzioni tributarie pregiudica l’intera attendibilità del bilancio, rendendolo idoneo a cagionare errore in tutti i terzi interessati: non solo dunque negli organi sociali e nei soci e creditori; ma anche e soprattutto nei terzi che si determinino a contrarre rapporti con la società, quali concessione o revoca di fidi, investimenti etc.

Ma soprattutto il principio riassunto nella locuzione nemo tenetur contra se detegere non può essere interpretato al di fuori della sfera processuale. Si intende dire che certamente l’imputato non è tenuto a comportamenti processuali che siano pregiudizievoli per la sua difesa; ma questo non lo autorizza alla violazione di norme che tutelano interessi diversi da quelli direttamente connessi con l’azione penale che contro di lui viene esercitata nel caso concreto. Insomma il non confessare le proprie responsabilità, che costituisce certamente un diritto processuale, non può assurgere a scriminante, peraltro non codificata, alla stregua di quella prevista all’art. 51 c.p., proprio perché il diritto di difendersi deve essere inteso in senso processuale e non sostanziale. Principi questi reiteratamente espressi dalla Corte di Cassazione, e da ultimo nella sentenza 5 dicembre 1995 n. 1590 della 5° Sez.: “L’omessa indicazione in bilancio della concessione di un pegno, giustificata per il fatto che l’adempimento dell’obbligo avrebbe provocato autodenuncia per il reato di cui all’art 2624 c.c. a carico dell’amministratore, integra gli estremi del delitto di cui all’art. 2621 n. 1 cc”.

La necessità di indicare in bilancio accantonamenti correlati con le sanzioni tributarie è anche all’origine di ulteriori problemi: come è noto il momento costitutivo del debito conseguente a sanzione tributaria si perfeziona nel momento della consumazione del relativo illecito; in altri termini, l’appostazione di accantonamenti adeguati per sanzioni tributarie deve essere effettuata a partire dal bilancio relativo all’esercizio nel corso del quale la frode fiscale è stata consumata. Né la cosa può apparire irragionevole; in primo luogo, se così non fosse, mancherebbe ogni criterio idoneo ad identificare il momento in cui operare l’accantonamento, poiché quello in cui la sanzione è divenuta certa, essendo stato scoperto e contestato l’illecito, sarebbe all’evidenza tardivo, non potendosi a questo punto accantonare alcunché. In secondo luogo ciò che è incerto nella situazione in esame è soltanto l’an, ma non il quantum debeatur, posto che l’ammontare delle sanzioni è frutto di un semplice calcolo matematico sull’ammontare dell’illecito tributario commesso; e dunque, anche sotto questo profilo, l’accantonamento ben può essere effettuato tempestivamente.

Ma si è detto che l’ammontare delle sanzioni tributarie può diventare estremamente rilevante; ne consegue che il relativo accantonamento al passivo può comportare perdite tali da diminuire il capitale sociale di oltre un terzo. Inoltre, anche ammesso che ciò non avvenga immediatamente, in caso di reiterazione di comportamenti tributariamente (e penalmente) illeciti, ben difficilmente la reiterazione degli accantonamenti, anno per anno, aumentati dei nuovi ammontari conseguenti ai nuovi illeciti, potrà consentire di contenere le perdite nel terzo del capitale sociale.

Su questo punto bisogna essere chiari: la riduzione del capitale per perdite ad oltre un terzo può conseguire certamente all’esposizione in bilancio degli accantonamenti per sanzioni tributarie; ma consegue analogamente all’omessa esposizione di tali accantonamenti, proprio perché il debito per le sanzioni, come si è detto, sorge al momento della consumazione dell’illecito. Il bilancio in cui tali accantonamenti siano stati omessi è dunque, come di nuovo si è visto, un bilancio falso; ma è altresì un bilancio che dovrebbe dare atto della diminuzione del capitale sociale di oltre un terzo in conseguenza di perdite, situazione questa che non è meno ontologicamente esistente sol perché il bilancio falsamente omette di esporla.

L’art. 2446 c.c. detta le note disposizioni da osservare in casi di tal genere; e l’art. 2630 c.c. ne sanziona l’inadempimento. Ma ciò che conta è che, in conseguenza di situazioni di tal fatta, la società versa in stato di scioglimento; e il mancato scioglimento determina una serie di conseguenze civili e penali a cascata: dalla responsabilità illimitata e solidale degli amministratori per gli affari intrapresi dopo il verificarsi della condizione che comporta lo stato di scioglimento (art. 2449 c.c.) alla bancarotta semplice ex art. 217 comma 1 n. 4 L.516/82.

L) - Conclusioni

Nel nostro Paese la repressione penale tributaria è tradizionalmente carente; difficile dire se ciò sia dovuto più a leggi totalmente inadeguate e tecnicamente irragionevoli, ovvero alla mancanza di una reale volontà repressiva, più che giustificata, d’altra parte, dalla diffusa solidarietà sociale nei confronti dell’evasione di imposta. E’ probabile che tutte queste cause, del resto intimamente connesse, concorrano in misura eguale.

E’ ovvio che un Paese moderno dovrebbe adottare atteggiamenti diversi nei confronti del crimine fiscale; e, sotto questo profilo, i sempre più stretti vincoli comunitari dovrebbero indurci, volenti o nolenti, ad atteggiamenti meno lassisti. Già ora però i cultori del diritto penale, e in particolare gli addetti alla repressione, i magistrati delle Procure della Repubblica, possono procedere ad una rivalutazione del diritto penale tributario che, come sempre è avvenuto in altri Paesi, può essere utilizzato, anche nel nostro, come grimaldello per la repressione di altri reati, se non più gravi in astratto tali valutati in concreto. La frode fiscale, in altri termini, presuppone ed implica quasi sempre altre fattispecie criminose: da quelle - ovvie - di reati contro la P.A. a quelle, meno conosciute, di reati societari e fallimentari.

Prendere conoscenza dei nessi giuridici, fattuali ed economici tra le varie fattispecie può non essere di poca importanza.

Bruno Tinti